审计本质：审计定义与审计定位
　　
全国政协委员、中国审计学会会长　董大胜

　　
　　审计本质是审计基本理论中的一个重要问题。刘家义审计长在中国审计学会第七届会员代表大会暨第七届理事会第一次会议上指出，“要着眼系统本源，加强对国家审计本质和规律的研究。对审计本质的认识是纲，纲举才能目张。”因此，深化审计本质研究，是当前审计理论研究的一项重要课题。
　　正如刘家义审计长所指出的，“一直以来，我们对审计本质有多种认识”。笔者认为，造成这种状况的一个重要原因，是人们没有区别审计定义与审计定位，在强调一方的同时忽视了另一方，或者把两者混同起来，以至于出现了关于审计本质的不同理解和不同表述。本文试图从审计定义和审计定位相结合的角度来探求审计本质，以期引起对这个问题的关注和讨论。
　　所谓审计定义，是指说明审计是什么，亦即审计区别于其他范畴的特征。毛泽东同志说：“科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾性。因此，对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究，就构成某一门科学的对象。”¹
　　国内外比较有代表性的审计定义包括：
　　1、中国审计学会1989年的定义：“审计是由专职机构和人员，依法对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经纪律，改进经营管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性经济监督活动。”
　　2、1995年审计署简明审计定义：“审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。”
　　3、1997年国务院审计法实施条例：“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”2010年2月修订的审计法实施条例，仍沿用了这一提法。
　　4、百度百科：“审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及相关资料的真实性、正确性、合规性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。”
　　5、中国注册会计师协会《独立审计基本准则》：“独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”
　　6、美国会计学会《基本审计概念公告》（1972）：“审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程。”
　　关于审计定义的表述还有很多，这里不再一一列举。分析各种审计定义，一般具有以下内容：
　　1，审计主体，即由谁来进行审计。如审计机关，独立的专门机构和人员，国家授权或委托机构、人员，注册会计师，等等。
　　2，审计的依据：依法，包括法律、法规、制度、准则、标准等。
　　3，审计的对象或审计的内容：如财政财务收支，会计账薄，会计凭证，会计报告及相关资料和有关经济活动，有关经济活动和经济现象，等等。
　　4，审计的特征，即独立性。
　　5，审计的职能是监督。有的还包括了鉴证、评价职能。
　　6，审计的目标：财政财务收支的真实合法效益性。有的定义还列出了维护财经纪律，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控等深层次审计目标。
　　7，对审计解释的最终落脚点，有的表述为经济监督活动，有的表述为行为，有的表述为系统过程，等等。
　　诚如列宁所说，“所有定义都是有条件的、相对的意义，永远也不可能包括充分发展的现象一切方面的联系”²。近些年来，审计工作实践发展很快，人们对审计的认识有新的变化，审计的内容、范围进一步拓展，审计的方式更加多样，对审计的目标要求更高，这些都迫切要求我们重新思考审计定义，特别是对审计对象、审计内容、审计职能以及审计目标等做出新的阐释。与时俱进地提出新的审计定义，还有待于广大审计理论和实际工作者集思广益，开展深入讨论，形成共识。笔者初步认为，现阶段我们研究审计定义应该考虑以下几点：
　　第一，以国家审计为主。尽管民间审计和内部审计也属于审计的范畴，但是我们提出的审计定义，应该以国家审计为基础，不一定要兼顾到民间审计和内部审计的特点。
　　第二，对审计范围要予以拓展。如国有资产、自然资源资产审计，领导干部经济责任审计，宏观调控政策执行情况审计，环境审计等等。
　　第三，重新审视审计的职能。审计职能除了监督以外，鉴证和评价是不是审计的主要职能？各级审计机关接受本级政府委托，向同级人大常委会做审计工作报告，是不是带有鉴证的职能？经济责任审计是不是带有评价的职能？
　　第四，审计的目标，要不要写进审计定义？真实、合法、效益的目标，是不是审计目标的全部？多层次、多方位的审计目标，能否在审计定义中得到完整反映？能不能把审计目标列入审计定位的范畴，这样可以更好更全面地体现审计目标，更深刻地认识审计本质？
　　第五，审计究竟表述为一种活动，或一种行为，或系统过程更为准确？还有没有其他更好的表述方式？
　　第六，审计定义中要否出现主要审计程序的内容，如收集审计证据、出具和公开审计报告，督促审计整改等？
　　如果我们能对审计定义做出合乎现实情况的科学表述，我们对审计本质的认识就会有较大程度的深入。
　　下面再来看审计定位。所谓审计定位，是指审计在国家治理体系中，在国家治理的制度安排中处于怎样的地位，在国民经济和社会发展中能够发挥怎样的作用，能够产生怎样的影响和结果。刘家义审计长在中国审计学会第七届会员代表大会暨第七届理事会第一次会议上指出，“国家审计作为以权力监督制约权力的一项制度安排，是国家政治制度的重要组成部分，其本质是国家治理大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理现代化的基石和重要保障。”以上这段话，可以看做是刘家义审计长从国家治理的高度对审计定位从而看审计本质的综合性概括。
　　对审计在国家治理中的地位、作用可以从不同角度，用不同语言表述进行定位。
　　从国家治理制度设计的角度看，审计是国家政治制度中的一个重要组成部分，在国家的根本大法——《宪法》中做出了若干专门规定，并专门制订了《审计法》。在其他相关法律中（如《预算法》、《证券法》等）也对审计做出了若干专项规定。可以看出，审计监督是国家治理法律体系的一项重要内容。
　　再从审计在国家治理中经济建设、政治建设、文化建设、社会建设和党的制度建设中发挥的作用的角度看。国家财政（公共资金）收支和国有金融机构、企业事业组织的财务收支是国家治理中主要的经济活动。通过审计，可以监督财政财务收支的真实性、合法性，以维护国家财经纪律，保障社会主义市场经济健康运行。不断改善经营管理，提高资金使用效益，是财政财务收支和企事业单位管理中的一个永恒主题。通过审计发现问题，提出审计建议，可以促进各有关部门、单位达到这样的目标。
　　各级领导干部在国家管理中担负着重要职责。通过领导干部经济责任审计，可以促进领导干部守法、守纪、守规、尽责，促进领导干部推动本地区、本部门、本单位实现科学发展。
　　反腐倡廉建设、党的作风建设是一项长期的任务。通过审计，可以发现大量的腐败案件线索，发现违反中央关于作风建设相关规定的情况，及时进行反映和查处，从而促进反腐倡廉建设和党的作风建设。
　　国家对社会主义市场经济实行宏观调控。宏观调控的主要政策工具有财政政策、货币政策、产业政策以及收入分配政策、就业政策等等。通过审计可以监督各部门和地方各级政府执行宏观调控政策的情况，督促宏观调控政策贯彻落实。
　　对审计在国家治理中的作用还可以做进一步深入全面的分析。这里着重谈一谈笔者对审计“免疫系统理论”的理解。2008年刘家义审计长即提出了这一观点。这一观点有时表述为审计是国家治理中一个内生的具有预防、揭示、抵御功能的免疫系统，有时表述为充分发挥审计促进国民经济和社会健康发展的免疫系统功能。尽管表述形式上有所区别，但其实质都是借用了生理学意义上的免疫系统的概念，用比喻的方式对审计进行定位。审计“免疫系统”理论的提出，较之于传统的审计理论与实践，具有多重的积极意义。
　　第一，突出了审计的宏观性。传统的审计，往往只能从一个具体的审计项目入手着眼。审计“免疫系统”理论则强调从国民经济和社会发展的层面来看待审计，认识审计发现的问题，注意防范经济风险，维护国家经济安全。这样就大大提高了审计的层次。
　　第二，突出了审计的建设性。传统的审计，往往只是提出问题，而不太注意揭露出问题以后怎么办。尽管国外也出现过后续审计的概念，但实践中应用不多，更没有形成制度规范。审计“免疫系统”理论则强调注重审计整改，并形成相应的制度，落实相应责任，使审计整改切实落到实处，更加体现了审计的建设性。
　　第三，突出了审计的时效性。传统的审计，往往都是事后审计且审计周期较长，以致于审计发现问题以后因时过境迁，只好不了了之。审计“免疫系统”理论则强调审计的时效性，在实践上采用了跟踪审计、联网审计等新的方式方法，大大提高了审计的时效性，使审计的作用得以更好发挥。
　　第四，突出了审计的预防性。传统的审计往往只注重指出问题，而不去分析为什么会产生这些问题，特别是屡查屡犯问题。审计“免疫系统”理论则强调总结发现体制机制上产生这些问题的原因，从而提出完善经济制度、体制机制的建议，从而在根本上避免同类问题的多次发生。
　　总之，审计“免疫系统”理论是着眼于审计定位，为更好发挥审计功能而提出的科学审计理念。在近年的审计实践中已取得明显效果，我们要不断丰富其内涵，更好用于指导实践。
　　还要说明的是，有些领导同志喜欢用深入浅出形象生动的比喻来形容审计的作用，对审计工作提出要求，例如，说审计是公共财政的卫士和守护者，国家利益捍卫者，权力紧箍咒，反腐尖兵利剑，经济发展安全员、督察员，深化改革催化剂等等。这些都体现了领导同志对审计的高度重视和高度期许，反映出领导同志从不同角度，以比喻方式对审计工作在不同领域应发挥的作用提出的要求。它们属于审计定位的范畴，不能直接用作审计定义。我们必须深刻理解领导同志的这些要求，进一步做好审计工作。
　　必须指出，上述对审计在国家治理体系中的这些定位，并不一定是排它性的，并不一定是审计所独有的。对国家机构中的其他一些部门，也可以做相同或部分相同的定位。例如，有领导同志曾指出，政法机关是国家的“免疫系统”。十八届三中全会关于全面深化改革的决定，曾把财政称之为国家治理的基础和重要支柱。审计与其他有关部门在国家治理中定位的某种共性，不是否定了审计的本质，而恰恰是从矛盾的特殊性和矛盾的普遍性相统一的角度，更加深刻地诠释了审计的本质，也完全符合马克思主义的认识论的要求。毛泽东同志指出，“人的认识物质，就是认识物质的运动形式，因为除了运动的物质以外，世界上什么也没有，而物质的运动则必取一定的形式。对于物质的每一种运动形式，必须注意它和其他各种运动形式的共同点”³。毛泽东同志还指出，“就人类认识运动的秩序说来，总是由认识个别的和特殊的事物，逐步地扩大到认识一般的事物。人们总是首先认识了许多不同事物的特殊的本质，然后才有可能更进一步地进行概括工作，认识诸种事物的共同的本质。当着人们已经认识了这种共同的本质以后，就以这种共同的认识为指导，继续地向着尚未研究过的或者尚未深入地研究过的各种具体的事物进行研究，找出其特殊的本质，这样才可以补充、丰富和发展这种共同的本质的认识，而使这种共同的本质的认识不致变成枯槁的和僵死的东西。这是两个认识的过程：一个是由特殊到一般，一个是由一般到特殊。人类的认识总是这样循环往复地进行的，而每一次循环（只要是严格地按照科学的方法）都可能使人类的认识提高一步，使人类的认识不断地深化。”⁴毛泽东同志还批评了教条主义者，他们“一方面，不懂得必须研究矛盾的特殊性，认识各别事物的特殊的本质，才有可能充分地认识矛盾的普遍性，充分地认识诸种事物的共同的本质；另一方面，不懂得在我们认识了事物的共同的本质以后，还必须继续研究那些尚未深入地研究过的或者新冒出来的具体的事物。”⁵毛泽东同志对矛盾普遍性和特殊性的论述，对事物共同的矛盾和特殊的矛盾的论述，对于我们把审计定义和审计定位结合起来，全面、深刻、准确地理解和把握审计本质，具有重要的指导意义。
　　以上是我对审计本质的初步思考，其关键基点，是从审计定义和审计定位两个方面相结合来认识审计本质。其中的阐述还很不完善，希望得到批评指正并引起广泛讨论。